A transzferárazással kapcsolatos különös ismertetőjegyek a DAC6-szabályozásban: gyakorlati tapasztalat (1. rész)

Az adótervek bejelentési kötelezettségét bevezető DAC6-szabályozás mérsékelt publicitást kapott Magyarországon. Ennek részben az az oka, hogy a COVID-19 világjárvány miatti veszélyhelyzetre való tekintettel az Európai Bizottság 2021. év elejére halasztotta el a tényleges bejelentési kötelezettség megkezdését. Annak is van szerepe, hogy a vállalkozások jellemzően az adótanácsadók, ügyvédek kötelezettségének fogják fel a szabályozást, pedig ez nem feltétlenül van így.

Cikksorozatunkban ki fogunk térni a szabályozás szűk szegletére, amely a kapcsolt vállalkozások közti, határon átnyúló bizonyos tranzakciókra vonatkozik (az „E” kategóriájú ismertetőjegyek), és bemutatjuk, miként válhatnak maguk a vállalkozások jelentéstételre kötelezettek az ilyen típusú ügyletek kapcsán. Megosztjuk a Nexia nemzetközi hálózatunkban összegyűlt egyedülálló – és a magyar vállalkozások szempontjából kivételesen értékes - tapasztalatot és bemutatjuk a téma gyakorlati problematikáját.

Cikksorozatunk ezen gyakorlati irányultsága miatt a jogszabályi hátteret csak a lehető legszükségesebb mértékben ismertetjük.

Mindenekelőtt, Magyarországon a DAC6-szabályozást az adó- és egyéb közterhekkel kapcsolatos nemzetközi közigazgatási együttműködés egyes szabályairól szóló 2013. évi XXXVII. törvény (továbbiakban: „Aktv.”) V/F. fejezete („Az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó határokon átnyúló konstrukciókra vonatkozó adatszolgáltatás és automatikus információcsere”) tartalmazza. A szabályozás hatálya nem terjed ki az általános forgalmi adóra, a jövedéki adóra, a vámokra, a társadalombiztosítási járulékokra, így az ezekben az adónemekben elért előnyök az adatszolgáltatási kötelezettség hatályán kívül vannak. Továbbá, a kapcsolt vállalkozás az Aktv.-ben foglalt meghatározásából eredően a magyar szabályok szerint a DAC6-szabályozást nem kell alkalmazni a vállalkozás és a külföldi telephelye, fióktelepe közti ügyletekre, továbbá a telephelyek közti ügyletekre.

Az adatszolgáltatási körbe tartozó konstrukciók ismertetőjegyei az Aktv. 4. számú mellékletében találhatóak meg. Az ismertetőjegyeknek öt kategóriája létezik (A. „A fő előny vizsgálatára irányuló teszthez kapcsolódó általános ismertetőjegyek”, B. „A fő előny vizsgálatára irányuló teszthez kapcsolódó különös ismertetőjegyek”, C. „Határokon átnyúló ügyletekhez kapcsolódó különös ismertetőjegyek”, D. „Az automatikus információcseréhez és a tényleges tulajdonoshoz kapcsolódó különös ismertetőjegyek”, E. „A transzferárazással kapcsolatos különös ismertetőjegyek”), de az összes ismertetőjegy két nagy csoportba is osztható:

• azon ismertetőjegyek, amelyeket csak abban az esetben kell vizsgálni, ha a konstrukció teljesíti az ún. „fő előny vizsgálatára irányuló tesztet” (az A. és a B. kategória összes ismertetőjegye és a C1. kategória meghatározott ismertetőjegyei), és
• azon ismertetőjegyek, amelyeknek a vizsgálatát megelőzően a fő előny tesztet nem kell elvégezni (a C. kategória többi ismertetőjegye és a D. és E. kategória szerinti összes ismertetőjegy). 

(A fő előny vizsgálatára irányuló teszt akkor minősül teljesítettnek, ha megállapítható, hogy a fő előny vagy a fő előnyök egyike, amelyre - minden releváns tényt és körülményt figyelembe véve - egy adott személy az adott konstrukció megvalósítása nyomán észszerűen számíthat, az adóelőny elérése).

A fentiek alapján tehát arra is következtethetnénk, hogy az E. kategóriába tartozó, transzferárazással összefüggő ismertetőjegyeknek különösen agresszív adótervezési konstrukciókat tételezik fel, hiszen minden előzetes vizsgálat nélkül keletkeztetnek adatszolgáltatási kötelezettséget; ilyen konstrukciókkal egy átlag magyar vállalkozás feltehetően nemigen találkozhat. Az alábbiakban az E. kategória összesen három ismertetőjegyének az elemzésével, továbbá az ezekkel kapcsolatban felmerülő szabályozási bizonytalanságok szemléltetésével megpróbáljuk megcáfolni ezt a felvetést.  

De mielőtt áttérnénk a konkrét ismertetőjegyek elemzésére, fontos megjegyezni, hogy ellentétben több másik EU-tagállammal, Magyarországon a nemteljesítésért kiszabható szankciók súlyossága megfelel a „megszokott” tűréshatárnak, azaz az 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírságnak (az adózói státusz nem kerül figyelembe vételre a bírság kiszabásánál, azonban az adott helyzetben általában elvárt adózói eljárás igazolása esetében a mulasztási bírság mellőzhető) és csak az adózó kifejezetten rosszhiszemű eljárása esetében súlyosbodhat az 5 millió forintig terjedő összegig. Több európai uniós tagállamban a DAC6-jelentéstételi kötelezettség nem- vagy hiányos teljesítése miatti szankciók jelentősen meghaladják még ezt a legmagasabb kiszabható magyar bírságot is. A rekordtartók közé tartoznak, például, Lengyelország és Hollandia a maguk közel 35 millió zloty (kb. 7,4 millió euró), illetve 870 ezer euró összegű bírságukkal.

E1. ismertetőjegy: Olyan konstrukció, amelynek keretében egyoldalú minimum mentesítési szabályok alkalmazására kerül sor.

Sem az Aktv., sem a mögöttes irányelv (A Tanács (EU) 2018/822 irányelve (2018. május 25.) a 2011/16/EU irányelvnek az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó, határokon átnyúló konstrukciókkal kapcsolatosan az adózás területére vonatkozó kötelező automatikus információcsere tekintetében történő módosításáról) nem határozza meg az egyoldalú mentesítési szabályok fogalmát, így az OECD Transzferár irányelvek a multinacionális vállalkozások és az adóhatóságok számára c. kézikönyvében (továbbiakban: „OECD Irányelvek[1]”) megtalálható meghatározások az irányadóak.

Az OECD Irányelvek alapján a mentesítési szabályok („safe harbour”) alatt általánosan az adott országban hatályos transzferár-követelmények (az árképzési, az adminisztrációs - pl. dokumentációs – és az egyes adózói kategóriák felmentésére vonatkozó) minden egyszerűsítését foglalja magában[2]. Specifikusan azonban az OECD Irányelvek kifejezetten kizárja a pusztán adminisztrációs jellegű, az árképzést közvetlenül nem befolyásoló egyszerűsítéseket (beleértve a dokumentációs követelmények egyszerűsítését vagy ezek alól történő felmentést transzferár-meghatározás hiányában), továbbá a feltételes ármegállapítási mechanizmus részét képező egyszerűsítéseket és az alultőkésítési szabályokat az Irányelvekkel érintett mentesítési szabályok köréből[3]. Így az OECD Irányelvekben tárgyált egyoldalú mentesítési szabályok („unilateral safe harbours”) sem foglalhatják magukban az árképzést közvetlenül nem befolyásoló, tisztán adminisztrációs jellegű egyszerűsítéseket. Magyarországon ilyen, az árképzést nem befolyásoló adminisztrációs egyszerűsítésnek minősül a kis- és középvállalkozásokra bizonyos feltételekkel alkalmazható mentesítés, a csoportos társasági adóalanyokra vonatkozó mentesítés, az évi 50 millió forint alatti teljesítésű ügyletek mentesítése stb.

A fentiek alapján az E1. ismertetőjegy teljesülésének szempontjából csak az árképzéssel közvetlenül összefüggő egyoldalú mentesítési szabályokat kell vizsgálni.

Különböző országokban az alábbi, ilyen típusú egyoldalú mentesítési szabályokkal találkozhatunk:

• Gyártás: az alkalmazott költség és jövedelem módszer egy meghatározott felár alkalmazása mellett (Mexikó); meghatározott jövedelmezőségi szint vagy -arány alkalmazása a csoporton belüli és a piaci ár között (Brazília);
• Szolgáltatásnyújtás: Services Cost Method alkalmazása (USA), a kutatás-fejlesztési és szoftverfejlesztési szerződésekre alkalmazott meghatározott felár (India);
• Pénzügyi tranzakciók: az egyes országok adóhatóságai további alátámasztás vagy összehasonlító tanulmány nélkül elfogadnak meghatározott kamatfelárakat a csoporton belüli kölcsönök esetében (Svájc, Lengyelország, Luxemburg, Franciaország, USA, India).

Amint látható, az olyan csoporton belüli ügyletek, amelyek a fentebb felsorolt egyoldalú mentesítési szabályok alá eshetnek, a szokásos üzletmenet részét képezhetik, egyáltalán nem tekinthetőek ritkán előfordulónak. Egy átlagvállalkozás például a svájci anyavállalatától kapott csoporton belüli kölcsön kapcsán köthet egy, az E1. ismertetőjegy alá tartozó ügyletet. 

A DAC6-szabályozás nem szab további feltételeket az E. kategória szerinti adatszolgáltatási kötelezettség keletkezésére, így az adatszolgáltatási kötelezettség akkor is keletkezik, ha az adózók nem is szándékoz(hat)tak a saját javukra kihasználni az egyoldalú mentesítési szabályból fakadó (adó)előnyt. Tekintettel arra azonban, hogy értékhatárt sem tartalmaz az E1. ismertetőjegy, minden, még egy elhanyagolható értékű ügylet is az adatszolgáltatási kötelezettség alá eshet.

Megjegyzendő, hogy két- vagy többoldalú megállapodásokban elismert mentesítési szabályok nem minősíthetőek „egyoldalúnak” (ilyenek például az OECD vagy az EU Közös Transzferárfóruma által elismert mentesítési szabályok), ezért a hatályuk alá tartozó csoporton belüli ügyletek nem keletkeztetnek adatszolgáltatási kötelezettséget a DAC6-szabályozás alatt. Ebből a szempontból a magyar szabályozásban is ismert alacsony hozzáadott értékű csoporton belüli szolgáltatásokra vonatkozó mentesítési szabály nem tekinthető egyoldalúnak, mert összhangban van az EU Közös Transzferárfóruma által kiadott szabályozással[4] mind a szolgáltatások, mind az alkalmazott felár (a magyar szabályok által előírt 3-7%-os tartomány belefér az EU-szabályok szerinti 3-10%-os tartományba) tekintetében.

Végezetül megjegyezzük, hogy amennyiben egy ügylet mégis egyoldalú mentesítési szabály hatálya alá tartozna, de az üzletfelek felek nem alkalmazzák ezt, azaz az általános szabályok szerint határozzák meg a szokásos piaci árat, akkor az adatszolgáltatási kötelezettség sem áll fenn az ügylettel kapcsolatosan.

Cikkünk első részében kielemeztük a Nexia nemzetközi hálózatunkban tapasztalt gyakorlati problémákat, amelyek az olyan adótervezési konstrukciók azonosításával kapcsolatosan merülnek fel, amelyeknek keretében egyoldalú minimum mentesítési szabályok alkalmazására kerül sor (a DAC6-szabályozás E1. ismertetőjegye). Az egyoldalú mentesítési szabályok alkalmazása viszonylag elterjedt világviszonylatban, így akár egy anyavállalattól felvett kölcsön kapcsán is az adatszolgáltatási kötelezettség alá eső ügyletbe futhat be egy vállalkozás. Az adatszolgáltatási kötelezettségnek nincs minimális értékhatára, továbbá, nincs jelentősége annak, hogy az adózónak szándékában állt-e az adóelőny kihasználása.

Nem minősíthető egyoldalúnak az olyan mentesítési szabály, amelyre két- vagy többoldalú megállapodás vonatkozik, így a magyar szabályok szerinti alacsony hozzáadott értékű csoporton belüli szolgáltatások sem tekintendőek egyoldalú mentesítési szabálynak.   

A transzferárazással kapcsolatos különös ismertetőjegyek a DAC6-szabályozásban: gyakorlati tapasztalat (2. rész)

Cikkünk első részében kielemeztük a Nexia nemzetközi hálózatunkban tapasztalt gyakorlati problémákat, amelyek az olyan adótervezési konstrukciók azonosításával kapcsolatosan merülnek fel, amelyeknek keretében egyoldalú minimum mentesítési szabályok alkalmazására kerül sor (a DAC6-szabályozás E1. ismertetőjegye). Az egyoldalú mentesítési szabályok alkalmazása viszonylag elterjedt világviszonylatban, így akár egy anyavállalattól felvett kölcsön kapcsán is az adatszolgáltatási kötelezettség alá eső ügyletbe futhat be egy vállalkozás. Az adatszolgáltatási kötelezettségnek nincs minimális értékhatára, továbbá, nincs jelentősége annak, hogy az adózónak szándékában állt-e az adóelőny kihasználása.

Nem minősíthető egyoldalúnak az olyan mentesítési szabály, amelyre két- vagy többoldalú megállapodás vonatkozik, így a magyar szabályok szerinti alacsony hozzáadott értékű csoporton belüli szolgáltatások sem tekintendőek egyoldalú mentesítési szabálynak.   

Cikkünk második részében az E2. és E3. ismertetőjegyeket vizsgáljuk meg gyakorlati szempontból.

E2. ismertetőjegy: Olyan konstrukció, amelynek keretében nehezen értékelhető immateriális javak átruházására kerül sor.

Az Aktv.[1], összhangban az OECD Irányelvekkel[2], úgy határozza meg a nehezen értékelhető immateriális javakat, mint azokat az immateriális javakat vagy immateriális javakhoz fűződő jogokat, amelyek esetében a kapcsolt vállalkozások közötti átruházás időpontjában:

a) nem állnak rendelkezésre megbízhatóan összehasonlítható ügyletek, és

b) a tranzakció létrejöttének időpontjában még nagymértékben bizonytalanok az átruházott immateriális javakból a jövőben várhatóan befolyó pénzforgalommal vagy jövedelemmel kapcsolatos előrejelzések, vagy az immateriális javak értékeléséhez használt feltételezések, ami megnehezíti az immateriális javak végső sikeressége mértékének előrejelzését az átruházás időpontjában.

A fentebb ismertetett jellemzőket az immateriális javak jelentős részére lehet alkalmazni. Első megközelítésre a szabadalmakat és a védjegyeket nevezhetnénk meg az ebbe a kategóriába tartozóként, de akár egy, a csoporton belül kifejlesztett, a cégcsoport egyéni céljait szolgáló szoftverre is jellemző lehet az, hogy nem feltétlenül állnak rendelkezésre összehasonlítható ügyletek, illetve bizonytalanok a jövőben várható pénzáramok vagy a szoftverek jelenlegi értékelése.

Ezért az ilyen típusú immateriális javak átruházása során gyakran alkalmazzák az üzleti kombinációkban ismert függő ellenértékhez („feltételes ellenérték”, „contingent consideration”) hasonló árkiigazításokat. Az ilyen kiigazítások alkalmazása során egy meghatározott idő elteltével az átruházott eszköz (vagy entitás) teljesítményét értékelik és az adásvételi szerződésben rögzített referenciaértékhez mért eredmény függvényében meghatározott mértékben utólag megnövelik vagy csökkentik az egykori eladási árat. A DAC6-szabályozás tükrében nem egyértelmű, hogy az ilyen árkiigazítások alkalmazása esetében fennáll-e a pénzáramok bizonytalansága, amely, mint tudjuk, az összehasonlítható ügyletek hiányával együttesen adatszolgáltatási kötelezettséget keletkeztet.

Továbbá, abban az esetben, ha egy adóhatósági ellenőrzés utólag kétségbe vonja az immateriális javak eladási árának a szokásos piaci árjellegét; ez azt jelenti-e, hogy az immateriális javak nehezen értékelhetőknek minősültek az adásvétel idejében, így a felek elmulasztották a vele kapcsolatos adatszolgáltatási kötelezettség teljesítését?

Ezt a megközelítést részben alátámasztja az OECD az adóhatóságok számára kidolgozott, a nehezen értékelhető immateriális javakra vonatkozó megközelítés alkalmazásáról szóló útmutatója[3] is, amely kitér arra, hogy a nehezen értékelhető immateriális javak esetében az adóhatóságok az utólagos eredményeket vélelmezhető bizonyítéknak tekinthetik az előzetes árazást megalapozó feltételezéseknek észszerűségére vonatkozóan.

Hasonló szituáció, ha a tervezés idejében az immateriális javak hasznosításából megalapozottan elvárt pénzáramok utólag jelentős eltérést mutatnak a tényleges pénzáramokkal valamilyen nem előre nem jelezhető vagy akár előrejelezhető piaci fejlemények miatt. Ez annak lehet az utólagos bizonyítéka, hogy az átruházás pillanatában az immateriális javak nehezen értékelhető immateriális javaknak minősültek, az ebből kifolyólag fennálló adatszolgáltatási kötelezettséggel. 

A fenti helyzetek különös óvatosságot igényelnek, főleg, ha a magyar vállalkozás kapcsolt fele olyan országban illetékes, amely jelentős bírságokkal szankcionálja az adatszolgáltatási kötelezettség elmulasztását (például Németországban 25 ezer euróig terjedhet a DAC6-követelmények szándékos vagy gondatlanságból elkövetett megsértéséért járó bírság). Figyelembe véve, hogy az immateriális javak csoporton belüli átruházáshoz a cégcsoportok nemigen veszik igénybe a közreműködő külső adótanácsadók, ügyvédek szolgáltatásait, az adatszolgáltatási kötelezettség az ügyletet kötő csoporttagok egyikét terheli (a felelős fél meghatározására az Aktv. vonatkozó szabályai az irányadóak. A gyakorlatban sokszor az anyavállalatra hárul az adatszolgáltatási kötelezettség, mint a konstrukció végrehajtását irányító üzletfélre). 

Kockázatkerülő megoldásként az alábbiak merülnek fel:

• az átruházott immateriális javakra vonatkozó adatszolgáltatás „megelőző” jelleggel történő teljesítése, ha azok a nehezen értékelhető immateriális javak meghatározásának részben megfelelnek vagy fennáll a kockázata, hogy a jövőben meg fognak felelni (a „szükségtelen” adatszolgáltatásokat nem szankcionálja a DAC6-szabályozás); illetve
• az átruházás helyett a bérbeadás alkalmazása.

E3. ismertetőjegy: Olyan konstrukció, amelynek keretében feladatok és/vagy kockázatok és/vagy eszközök csoporton belüli, határokon átnyúló áthelyezésére kerül sor, amennyiben az áthelyezést követő hároméves időszakra az áthelyező fél vagy felek kamatfizetés és adózás előtti eredményének becsült éves összege nem éri el az adott áthelyező fél vagy felek kamatfizetés és adózás előtti éves eredményének arra az esetre becsült összege 50%-át, ha az áthelyezésre nem került volna sor.

Mindenekelőtt megjegyezzük, hogy az E3. ismertetőjegy nem vonatkozik a részesedések átadására.

Az ismertetőjegy vizsgálata gyakorlatilag megköveteli, hogy rendelkezésre álljon a feladatok/kockázatok/eszközök áthelyezését megelőző időpontra vonatkozó komplex kimutatás, továbbá az értékelési modelleket is magukban foglaló összetett pénzügyi tervek az áthelyezést követő jövőbeni működésre, valamint és az áthelyezés nélküli jövőbeni működésre is. A modelleket legalább a legrosszabb, a legjobb és a valós eseti forgatókönyv szerint szükséges kidolgozni.

Az E3. ismertetőjeggyel kapcsolatosan is több jogbizonytalanság merül fel, így például – hasonlóan az E2. ismertetőjegynél leírtakhoz – mi a teendő abban az esetben, ha a tervezés, modellezés idejében a kamatfizetés és adózás előtti eredmény (EBIT) becsült összege jelentős eltérést mutat a tényleges EBIT-hez képest? Ez elmulasztott adatszolgáltatási kötelezettséget jelent-e?

Továbbá, a pandémiás helyzetben még inkább előfordulhat, hogy a funkciókat/kockázatokat/eszközöket a veszteséges (vagy minimális nyereséget mutató) vállalkozástól helyezik át egy másik kapcsolt vállalkozáshoz, mert ettől nagyobb hatékonyságot remél a cégcsoport. Az is előfordulhat, hogy maga a funkció/eszköz veszteséget termel, de nélkülözhetetlen a csoportműködés szempontjából. Miként kalkulálandó az ilyen áthelyező felek EBIT mutatója?

A magyar viszonylatban erre a PM tájékoztató[4] ad részben támpontot. A tájékoztató kitér arra a helyzetre, amikor az átadó várhatóan veszteséget szenvedne el abban az esetben, ha az átruházás nem menne végbe. Abban az esetben, ha az átadó várható helyzete az átruházást követően továbbra is veszteséges, azonban csökkentett veszteséget, nulla eredményt vagy pozitív kamatfizetés és adózás előtti eredmény (EBIT) értéket mutatna, akkor ezt az ismertetőjegyet nem kell alkalmazni, mivel ezekről az eredményekről nem mondható el, hogy az EBIT 50%-os csökkenését jelentenék.

Érdekes helyzet merülhet fel, ha a funkcióáthelyezés vagy eszközáthelyezés keretében az E2. ismertetőjegy alá tartozó, nehezen értékelhető immateriális javak is áthelyezésre kerülnek. Ez vajon többszörös adatszolgáltatási kötelezettséget eredményez?

Az E3. ismertetőjegy kapcsán is jelenleg csak az átruházásra vonatkozó adatszolgáltatás „megelőző” jelleggel történő teljesítését javasolhatjuk az adókockázat kiküszöbölésére, amennyiben a pénzügyi terv és az értékelési modellek megbízhatósága nem látszik elégségesnek.

A két részből álló cikksorozatunkban bemutattuk a kifejezetten transzferárazáshoz kapcsoló adótervek bejelentési kötelezettséggel összefüggésben felmerülő jogértelmezési és gyakorlati problémákat és felhívtuk a figyelmet arra, hogy ezek a problémák nemcsak az adótervezésben közreműködő adótanácsadókat, ügyvédeket, de a vállalkozásokat is érinthetik, hiszen az adatszolgáltatás alá eső ügyletek jelentős része a közreműködő külső szakértő igénybevétele nélkül kerül megtervezésre. Továbbra is elengedhetetlen, hogy a vállalkozások időben be tudják azonosítani az adatszolgáltatási kötelezettség alá tartozó ügyleteket.      

Ez a cikk a német Nexia partnercégünkkel, a dhpg-vel együttműködésben készült.

Szerzők:

Benno Lange, Németországban bejegyzett könyvvizsgáló, a nemzetközi adójogban specializálódó adótanácsadó, a dhpg tanácsadócég partnere,

Lisznyanszkaja Marina, okleveles nemzetköziadó-szakértő, tax advisory supervisor a VGD Hungary Kft.-nél.

***

Jelen cikk kizárólag az általános tájékoztatást szolgálja és nem tekinthető adótanácsadásnak.